EL PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD EN EL CASO “HERMITAGE”

(Publicado en el Dial.Com, Suplemento de Derecho Constitucional del 6 de septiembre de 2010).

El 15 de junio de 2010[1] nuestro máximo tribunal se pronunció acerca del régimen legal que instauró en el país el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP) respecto de la actora.

En el caso se cuestionó la validez constitucional del impuesto (IGMP) tal como está previsto en los artículos 6 y 13 del capítulo I del título V de la ley 25.063 de 1998 y sus modificatorias, ante la prueba obtenida mediante pericia contable de la inexistencia de ganancias, contrariando la presunción de las mismas que la norma contiene.

A los fines de una mayor claridad comenzaremos por enunciar el régimen legal objeto de la crítica judicial.

1.- Caracterización legal del impuesto a la ganancia mínima presunta.

La ley 25.061 de reforma tributaria, en su artículo 6 aprueba el régimen del impuesto que aquí tratamos. En el artículo 1° del título V dispone: “Establécese un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en todo el territorio de la Nación, que se determinará sobre la base de los activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente 1ey, que regirá por el término de diez (10) ejercicios anuales”.

Por su parte el artículo 13 establece que “el impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota del uno por ciento (1%) sobre la base imponible del gravamen determinado de acuerdo con las disposiciones de la presente ley. El impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen, podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley”; y si resultase insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen y, por tanto, “procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá siempre que se verifique en cualesquiera de los DIEZ (10) ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que asciende dicho excedente.”

La ley 25.063 establece la obligatoriedad de este impuesto en cabeza de un universo por demás variado de contribuyentes (art. 2) entre los que es difícil pregonar un común denominador. Así se encuentran alcanzadas empresas, asociaciones civiles sin fines de lucro, sucesiones indivisas, sujetos con importantes quebrantos, concursos preventivos, fundaciones, etc.

El impuesto a ingresar anualmente se determina sobre la base de los activos que componen el patrimonio del sujeto pasible de impuesto, sin tener en cuenta el pasivo. Cuando el valor de los activos de acuerdo a lo previsto en la ley exceda la suma de pesos doscientos mil ($ 200.000.-) el contribuyente deberá ingresar al Fisco un equivalente al uno por ciento (1%) de aquél, con independencia de la existencia o no de renta. Los importes que se ingresen en concepto de IG son tomados a cuenta en el mismo ejercicio de lo que corresponda tributar en concepto de IGMP. El monto resultante de esta operación será tomado a cuenta del IG que corresponda tributar en los próximos ejercicios (no más de diez) y en la medida que el excedente entre el IG y el IGMP del ejercicio supere este importe.

Un vistazo inicial nos revela que el IGMP tal cual fue legislado:

a) es un impuesto directo en la medida que lo consideremos impuesto a la renta, por cuanto no es fácilmente trasladable;

b) es real, toda vez que no tiene en cuenta el tipo de sujeto o la actividad que realiza;

c) es proporcional habida cuenta de una única tasa (1%) en función de los activos;

d) es de fácil y sencilla administración y

e) es un impuesto nacional fiscalizado y recaudado por la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Sin embargo una mirada más profunda nos permitirá advertir la coexistencia de dos finalidades encontradas y contradictorias en su misma concepción. Esta contradicción interna determina la falta de razonabilidad del impuesto y sella finalmente su suerte y validez constitucional, como luego veremos.

Nos parece ilustrativo entonces abordar esta temática desde sus antecedentes y nociones conceptuales, ya que adelantando nuestra opinión entendemos que el reproche constitucional del Alto Tribunal y otros que a nuestro juicio le caben al instituto obedecen a una malformación congénita de y desde la concepción misma del impuesto.

2.- Antecedentes y fines.

El IGMP comienza a regir en nuestro país desde el 31 de diciembre de 1998. Originalmente, la ley 25.063 establecía en su artículo 6 una vigencia temporal de diez años. La ley 26.426 prorrogó esta vigencia hasta el 31 de diciembre de 2009 y a su turno la ley 26.545 sancionada el 12 de noviembre de 2009 volvió a prorrogar su vigencia. La resolución de la AFIP que adecua el régimen de anticipos es la Resolución General AFIP/DGI Nº 2736 publicada el Boletín Oficial el 23 de diciembre de 2009.

El IGMP reconoce como antecedente inmediato al Impuesto sobre los Activos previsto en la ley 23.760 de 1989. Hasta esa fecha regía en el país el Impuesto sobre los Capitales el cual gravaba el patrimonio neto empresario (activo menos pasivo), pero con independencia de la existencia de rentabilidad. Junto con el impuesto a las ganancias, que se determinaba en función de la renta, las empresas abonaban el impuesto sobre los capitales, de fácil y sencilla determinación. No obstante ello fue dejado de lado.

Como dije en 1989 se sanciona la ley que crea el Impuesto sobre los Activos, cuyo régimen es similar al actual IGMP. Sobre su inconveniencia se expidió el Primer Congreso Tributario organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal (Pinamar 1993), en el sentido que: “…el impuesto patrimonial empresario que no considere los pasivos castiga especialmente a las unidades económicas de capital intensivo y a las inversiones de lenta maduración, produciendo distorsiones económicas y creando situaciones de inequidad horizontal”. El Impuesto a los Activos fue derogado en el orden nacional en 1995 como consecuencia del Pacto Fiscal y en virtud de las distorsiones que generaba. Recordemos, que las provincias se habían comprometido por su parte a derogar los regímenes de Impuesto a los Ingresos Brutos y minimizar hasta suprimir el Impuesto a los Sellos. Sabemos que estas exigencias fueron incumplidas mayormente por las provincias.

Siguiendo a Gebhardt[2], la razón histórica de este tributo obedece al descrédito en que había caído el Impuesto a las Ganancias. Para la época de su sanción nuestro país –como otros de Latinoamérica- recibía frecuentes indicaciones de los funcionarios auditores del Fondo Monetario Internacional. Estos últimos ya habían propuesto en México la adopción de un mecanismo que indujera al pago del Impuesto a las Ganancias sobre la base de una presunción mínima.

Vito Tanzi, citado por Gebhardt, explica que el problema del Impuesto a las Ganancias consiste en que el concepto de renta es medido en forma ex post (histórico o real) y no ex ante (potencial). Ello conlleva, en el razonamiento de este autor, a que muchos contribuyente éticos y laboriosos terminen subsidiando a aquellos más ociosos y remisos en el pago del tributo, por cuanto éstos no se sienten inducidos a generar renta ni a abonar el impuesto derivado de ella.

Por otro lado, se ha dicho también que este impuesto ayuda a resolver problemas planteados a la Administradora Fiscal en torno a la administración del Impuesto a las Ganancias. Dado que muchas veces es difícil controlar los precios de venta y transferencias, ya sea por manipulación consensuada de facturas (problemas de subfacturación) o falta de contabilidad y registración (problemas de operaciones no declaradas). Entonces el IGMP actúa como un acicate para que los sujetos pasivos del impuesto abonen el mismo.

Entre otros factores que coadyuvaron al desprestigio del Impuesto a las Ganancias, ocupa un lugar preeminente el efecto nocivo derivado de los procesos inflacionarios registrados en nuestro país en las décadas de 1970 y 1980, en virtud de los cuales, las rentas declaradas en la medida en que no eran ajustadas por inflación no resultaban reflejo fiel y veraz de las rentas reales, generando una gran distorsión entre lo que el sujeto ganaba y lo que su contabilidad le decía que ganaba, entre lo que ingresaba en concepto de Impuesto a las Ganancias y lo que le correspondía realmente ingresar. Esta suerte de “enjuague” –si se me permite el término- producido por el proceso inflacionario, no contribuyó a generar una ética de cumplimiento respecto a la declaración y pago del impuesto.

Sea cual fuere la razón determinante, lo cierto es que se consideró que el Impuesto a las Ganancias no era por sí sólo lo suficientemente apto para lograr sus fines recaudatorios: había que crear un impuesto cuyo mecanismo de determinación fuera simple (el IGMP prevé una tasa fija a aplicar sobre activos, los cuales son de fácil verificación por el Fisco) y a la vez indujera al pago del impuesto a las ganancias.

En el mensaje nº 354 de elevación del proyecto de ley al Parlamento, el Poder Ejecutivo hizo mérito de “la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un mínimo…” [3]

Pero a la vez de simplificar el cálculo del impuesto y asegurarse que todos paguen –aunque sea un mínimo-, se procuró también castigar la improductividad de los activos, de modo que quien los posee no puede argüir su falta de rendimiento.

Por eso el mensaje de elevación continúa argumentando que: “la implementación de este gravamen se fundamenta en el hecho de que el mantenimiento de un activo afectado a la actividad empresaria requiere necesariamente, para su desarrollo en condiciones de competitividad, de la generación de una rentabilidad que contribuya como mínimo a sus sostenimiento. De tal manera el impuesto que se propicia, como ha sido concebido, sólo castiga a los activos improductivos sirviendo de señal y acicate para que sus titulares adopten las decisiones y medidas que estimen adecuadas para reordenar o reorganizar su actividad, a fin de obtener ese rendimiento mínimo que la norma pretende [4]

El IGMP actúa entonces además como acicate y castigo: se abona aún en la hipótesis de inexistencia de renta. Para ello se recurre a la técnica de la presunción absoluta.

Así las cosas corresponde entonces hacer una importante distinción:

a) la primera finalidad está dada en la necesidad de facilitar la administración del impuesto, simplificar su fiscalización, evitar caer bajo los efectos de la manipulación contable (subfacturación, falta de declaración, en definitiva falta de transparencia) al determinar que todos paguen aunque sea una tasa mínima en función de sus activos. Bajo este único motivo bien podría haberse admitido la prueba en contrario de la presunción legal. Si éste hubiera sido el único motivo de la ley, de lo que se hubiera tratado es: pague primero y demuestre, en todo caso, después que no tuvo ganancias y haga valer sus quebrantos. Sin embargo no fue esta la solución legal.

b) La segunda finalidad reside en la pretensión de alentar a la productividad de los activos a futuro y como contrapartida a castigar la improductividad de los mismos. Por ello si no se obtienen ganancias no importa.

En un campo teórico y conceptual, con la primera finalidad nos situamos en la órbita del Impuesto a las Ganancias. El impuesto actuaría sólo como complementario del Impuesto a las Ganancias y sería esencialmente provisorio a la espera de la determinación definitiva de la utilidad y por ende del impuesto final a tributar. En un primer momento se determina el impuesto en función del activo, pero luego al tomar en cuenta no sólo el activo, sino su rendimiento, se corrige y determina en forma definitiva el impuesto a las ganancias. Determinar en forma definitiva el rendimiento real de los activos importa tener en cuenta el pasivo, las cuentas de resultados, etc. En suma, la base del impuesto es la realidad económica del sujeto pasible del impuesto y de la utilidad o no obtenida. Esta sería leída ex – post y no ex ante como quería Tanzi, ya que la lectura inicial de los activos a los fines de la determinación del IGMP sería sólo presunta –como su nombre lo indica-, provisoria y sujeta a corrección posterior en función de la existencia o inexistencia de renta (realidad). De manera que en este supuesto se hace justicia con la denominación misma del impuesto, ya que no cabe entender, como lo señala agudamente Díaz- que el término “ganancia” adquiera un significado cuando se legisla sobre el Impuesto a las Ganancias y otro cuando se lo hace respecto al Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

En cambio, cuando atendemos a la segunda motivación (acicate-castigo), nos encontramos en el campo de un impuesto claramente patrimonial, que no tiene en cuenta para su determinación la existencia de ganancias sino la potencialidad que los activos tienen para producirla, desentendiéndose de su efectiva verificación real. Por tal motivo son irrelevantes el pasivo, los resultados, en fin la realidad misma. La norma opera, en este campo, mediante la técnica de una ficción jurídica. La lectura de la ganancia es “ex ante”. Como ésta no existe aún, solo puede basarse en lo potencial y a través de una presunción absoluta.

Por sus consecuencias lógicas, estas dos motivaciones nos parecen excluyentes entre sí y responden a conceptos distintos, a naturalezas diversas, a impuestos diferentes y por ello a regímenes disímiles. La pretendida conjunción de estas dos motivaciones en un mismo régimen es lo que en definitiva y a nuestro juicio vicia de irrazonabilidad el IGMP tal cual como está legislado.

En efecto, no es lo mismo complementar el impuesto a las ganancias y procurar que todos lo paguen a partir de la sencillez en su cálculo, partiendo de una presunción relativa que “debería” ceder ante la fuerza de la realidad que, obligar con imperio legal y en forma voluntarista a que todos paguen por sus activos por lo que puedan rendir con independencia de lo que realmente rinden, sin importar el pasivo, los resultados, etc.

Esta falta de claridad conceptual en quienes propusieron e impulsaron la sanción del IGMP se trasladó obviamente al texto legal generando confusión en los intérpretes, en las decisiones jurisprudenciales recaídas con anterioridad al fallo que motiva el presente trabajo y en el propio decisorio del Alto Tribunal.

En la obra citada, Gebhardt afirma que “las contradicciones que advertirá a simple vista el lector son tan notorias que casi no requerirían análisis: …. El propio Fisco ha determinado su carácter complementario del impuesto a las ganancias negando su carácter patrimonial…”[5]

Sin embargo las expresiones del miembro informante de la bancada mayoritaria diputado Oscar Lamberto al presentar el proyecto de ley parecen indicar la presencia de un impuesto patrimonial al señalar que el rendimiento de los activos no puede ser menor al 6% anual justificando el nuevo tributo.

Por su parte reafirmando su carácter complementario del impuesto a las ganancias, el art. 18 de la ley 25.063 establece que para los casos no previstos, se aplicarán supletoriamente la ley y la reglamentación del impuesto a las ganancias.

3.- Jurisprudencia.

La presunción absoluta de ganancias con independencia de la realidad, prontamente llevó a empresas afectadas por quebrantos acumulados o bajos rendimientos a recurrir a la Justicia ante la afectación de su patrimonio como consecuencia del pago de la tasa del 1% sobre sus activos.

La Sala V de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en los casos “Hermitage S.A.” y antes en “Lindberg Argentina S.A.” sostuvo que “la garantía de la razonabilidad en el complejo mundo tributario podría tornarse utópica si con una discrecionalidad que roza la arbitrariedad, se conciben tributos que desestiman por presunciones las acreditación de la falta de capacidad contributiva del sujeto poseedor de un determinado patrimonio”.

En “Lindberg Argentina S.A.”[6], si bien se rechaza la acción por no haberse acreditado la falta de capacidad contributiva, surge que: i) la ley crea un régimen legal que presume en forma inexorable y absoluta la existencia de ganancias, sin dar cabida la prueba en contrario, lo que podría violentar los principios de igualdad, proporcionalidad y capacidad contributiva; ii) al no tener en cuenta los pasivos en orden a determinar el impuesto a ingresar se da una desconexión entre el hecho imponible y la base imponible; iii) la razonabilidad podría tornarse utópica si con una discrecionalidad que roza la arbitrariedad, se conciben tributos que desestiman por presunciones la acreditación de la falta de capacidad contributiva de quien posee un determinado patrimonio; iv) La capacidad contributiva es la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica), que luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica son elevados al rango de categoría de imponible (Del voto del doctor Luis César Otero). El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos que es la posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal, pues no toda situación económica posee aptitud para ser gravada con tributos, sino sólo aquellas que ponen de manifiesto la existencia de recursos útiles y escasos que están disponibles a título definitivo; v) la actora debió demostrar su imposibilidad de hacer frente al impuesto acreditando que sus activos se encontraban neutralizados por sus pasivos.

Sin embargo, en otra muestra del vaivén hermenéutico derivado de la concepción bifronte del IGMP legislado, la misma sala en “Gipsy Traslados Marinos S.R.L.” el 6 de diciembre de 2007, interpretando que el Legislador quiso evitar la improductividad de los activos con potencial generador de renta, rechazó la demanda del contribuyente demostrando que debía probar que los activos eran insuficientes para producir ganancia y no que había padecido quebrantos. Poco antes el 5 de mayo de 2005, en “Noar S.A.”, en oportunidad de debatir la aplicación del IGMP a una empresa promovida se resolvió que “el impuesto a la ganancia mínima presunta no grava renta o ganancia mínima, sino activos, con lo cual la existencia o no de utilidad no es trascendente para evaluar la aplicación del impuesto en cuestión”

Lo propio ha sostenido la Sala D del Tribunal Fiscal en el caso Dondero Hnos. y Cía SACIFI”[7] también citado por Gebhardt. Este autor menciona además cuatro causas en las que la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación exige además de los quebrantos acreditar la falta de productividad de los activos “que permita descartar la potencialidad generadora de rentas”.

4.- El fallo de la Corte.

i.- El voto de la mayoría (Dres. Lorenzetti, Zaffaroni, Maqueda, Petracchi y Fayt).

La sentencia comienza señalando que “la cuestión objeto de controversia es, en lo esencial, determinar si el modo de imposición, en la medida en que no tiene en cuenta el pasivo de los sujetos comprendidos en la norma y se desentiende de la existencia de utilidades efectivas, resulta inconstitucional en tanto, como sucede en el sub exámine, la actora ha demostrado que su explotación comercial arrojó pérdidas en los períodos ya indicados”(consid. nº 6)

Como primera aproximación la Corte señala la “deficiente técnica legislativa” y con cita de fallos recuerda que “es necesario que el Estado prescriba claramente los gravámenes…”. Alude a la poca claridad y precisión de la redacción, a los debates que se han suscitado en torno a la propia naturaleza del impuesto, a las interpretaciones encontradas y a las conclusiones diversas sobre la validez del mismo. Por eso para resolver “es imprescindible desentrañar cuál es el presupuesto de hecho que adopta la ley” (consid. nº 8).

Al abordar la cuestión hermenéutica, luego de señalar que no es decisiva la denominación –sino la realidad- del gravamen acude al mensaje de elevación del proyecto de ley (citado precedentemente en el nº 1) y a las opiniones de los legisladores vertidas en el recinto con motivo del debate de la ley. Así hace mérito de los dichos por el miembro informante por la mayoría el diputado Oscar Lamberto, para concluir que “en su concepto, el tributo que se examina era un modo de inducir al pago del impuesto a las ganancias”. “De esta forma estamos reafirmando que el impuesto a las ganancias se puede cobrar”, en los dichos del legislador oficialista de entonces.

Por otra parte ponderó también los discursos de los legisladores de la oposición quienes plantearon sus reparos al nuevo gravamen por cuanto a) las pequeñas y medianas empresas serían las más afectadas dado que muchísimas veces no obtienen ganancias (Alessandro, Dumón, Sebastián y Moreno Ruiz); b) aún considerando el tributo como un impuesto a los activos no se discrimina la situación financiera o actividad económica de cada uno de los sujetos pasibles del impuesto: perjudicará al sector agropecuario, a otras empresas de capital intensivo y a las PYMES con alto endeudamiento (senador López); c) lo que se intenta “es captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima presunta valorizada en términos de los activos del sujeto” (senador López, senador Verna).

Frente a esta disparidad de opiniones, la Corte concluye que deberá adquirir relevancia la voluntad expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración de los restantes integrantes del Parlamento, como así también el texto definitivo de la ley.

Se señala luego que todos coinciden que lo que se tata es de captar una capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia se presume en términos absolutos con independencia de su verificación en la realidad.

Al analizar la técnica de las presunciones, la Corte enuncia como principio general que no es objetable su uso por parte del legislador pero debe estar justificado por circunstancias especialísimas: “requieren un uso inteligente, concreto y racional” y trae una cita del jurista español Salvador del Castillo Alvarez Cedrón para desacreditar el uso de las presunciones iure et de iure o absolutas las que al no admitir prueba en contrario, pueden aportar seguridad jurídica pero al precio de relegar el principio de la capacidad contributiva.

Luego de citar un caso particular y claramente definido en donde sí se encuentra justificada la técnica de la presunción absoluta, concluye el tribunal que en el régimen legal del IGMP se encuentran alcanzados sujetos muy diversos, con actividades heterogéneas e innumerables formas de organización de los recursos humanos. Y en lo que constituye el núcleo del holding del fallo, continúa “el legislador, sin tener en cuenta las modalidades propias que pueden adquirir explotaciones tan diversas, ha supuesto –sobre la base de la existencia y mantenimiento de sus activos – que dichas explotaciones, en todos los casos, obtendrán una renta equivalente al 1% del valor de éstos, y no ha dado fundadas razones para impedir la prueba de que, en un caso concreto, no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.” La prueba de la inexistencia de renta –como en el caso- echa por tierra este tipo de previsión. Por eso concluye la Corte que el medio utilizado por e legislador para la realización del fin que procura no respeta el principio de razonabilidad de la ley y por tanto “las normas impugnadas son constitucionalmente inválidas en su aplicación al caso”.

ii.- La disidencia.

En una clara muestra del debate que este impuesto ha generado, de la lectura del voto de la minoría compuesta por las Doctoras Argibay y Highton de Nolasco surge que consideran el impuesto más como un impuesto patrimonial (acicate – castigo) que como un impuesto a las ganancias.. Veamos.

Para la disidencia, “el legislador instauró este tributo sobre la base de considerar que los activos afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar una renta…”. Reafirma el principio según el cual “la existencia de una manifestación de riqueza, o capacidad contributiva, constituye un requisito indispensable de validez de todo gravamen” con cita de “Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta c/ Estado Nacional (DGI)” [8] y remarca que el legislador no se encuentra limitado a considerar como única manifestación de riqueza a la existencia de ganancia (“no parece correcto sostener que el único índice de capacidad contributiva sea la efectiva obtención de réditos o ganancias”) y que bien puede serlo la propiedad de determinados bienes, en la medida que la imposición no transgreda los límites constitucionales y no se demuestre la existencia de confiscatoriedad…. “De tal manera, establecer un gravamen que recae sobre los activos, fundado en la consideración de que los bienes afectados a una actividad económica son potencialmente aptos para generar renta, no resulta descalificable desde el punto de vista de la razonabilidad, máxime teniendo en cuenta la modicidad de la alícuota (uno por ciento) fijada por la ley. Por el contrario, como lo señala el señor Procurador General en su dictamen, lo irrazonable, y contrario al sentido común, sería presumir que una explotación pudiera subsistir con un activo improductivo”. Continuando en esa línea argumental sostiene que, en el caso, la actora no probó la confiscatoriedad; que a los efectos de una apreciación cuantitativa se exige “considerar la productividad posible del bien”…; que en términos de jurisprudencia de la Corte (CS Fallos 200: 128) cabe tener en cuenta “el rendimiento normal medio de una correcta explotación del bien concretamente afectado.”…; que en tal sentido, un peritaje contable que sólo acredite la inexistencia de ganancias “carece de aptitud para demostrar la existencia de un supuesto de confiscatoriedad.” Por ello culmina desestimando el planteo de la actora.

5.- Un precedente extranjero.

Por su parte, el Tribunal Constitucional de Lima[a1] [9], en sentencia del 21 de noviembre de 2005 se pronunció por la inconstitucionalidad del Impuesto Mínimo a la Renta (similar a nuestro IGMP) al considerar incongruente el medio (IMR) “con los fines que perseguía el legislador tributario (gravar la renta).” En el numeral 4º de los fundamentos, el máximo Tribunal Constitucional del Perú, expresa que “en reiterada jurisprudencia…, este Tribunal ha sostenido que el Impuesto Mínimo a la Renta es inconstitucional por violar el principio de no confiscatoriedad de los tributos, y que tal inconstitucionalidad radica en que en el seno de una ley/ como el Decreto Legislativo 774) destinada a gravar la renta, se termine gravando la fuente productora de la renta.”

6.- Nuestra opinión.

El régimen legal objeto de la presente nos parece una muestra clara de la falta de claridad conceptual que sigue a los intentos por justificar presiones del Estado cuando el afán recaudatorio es tal que no trepida en traspasar límites sin atender razones de hecho y de derecho.

En resumidas cuentas y para quien esto escribe el IGMP:

i) por su régimen coordinado con el Impuesto a las Ganancias, por considerárselo como un pago a cuenta, por su denominación, por su finalidad de gravar la renta, por lo expresado por la propia AFIP[10], debe ser conceptuado como un impuesto complementario del impuesto a las ganancias;

ii) en tal sentido debe conectar el hecho imponible con la base imposible, esto es deberá tenerse en cuenta el activo, el pasivo y el rendimiento real empresario;

iii) a inexistencia de ganancias y la irrelevancia de su prueba es incongruente por afectar la fuente generadora de la renta y no la renta del sujeto pasible del impuesto;

iv) la prueba en contrario, purga entonces la inconstitucionalidad del régimen;

v) la aplicación de una técnica presuntiva a un conjunto de actividades y sujetos heterogéneos, cuya estructura patrimonial es variada y diversa, no respeta el principio de razonabilidad de las leyes, cuando lo que se pretende es gravar las ganancias;

vi) los sujetos que acrediten quebrantos, la inexistencia de ganancias o una estructura patrimonial tal (importante pasivo, rendimientos diferidos, etc.) en virtud de la cual la cual la aplicación del tributo sea confiscatoria de gran parte de la renta, podrán repetir el IGMP que hubieran pagado;

vii) no es necesario demostrar que los activos no eran lo suficientemente aptos para generar riqueza;

la razonabilidad de las leyes es un derecho implícito que surge de la Constitución Nacional (art. 33), que en la especie deviene también como derivado eminente del principio de legalidad en materia tributaria.

[1] CSJN H 442. XXXVIII “Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos – Título 5 – Ley 25.063 s/proceso de conocimiento”

[2] GEBHARDT, Jorge: Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, ERREPAR S.A. 2009, págs. 3 y ss. Vicente Díaz ha sido muy crítico de este tributo por considerar la afectación de la capacidad contributiva en empresas con de lucro diferido y la incongruencia de gravar con IGMP a las Asociaciones Civiles sin fines de lucro, a empresas concursadas y a poseedores de quebrantos tributaros significativos. ERREPAR, 1999, pág. XVI: “Prólogo a Reforma Tributaria del 99” y “Reflexiones sobre el verdadero alcance constitucional del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta”

[4] Idem nota nº 2

[5] GBHARDT, Jorge, op. cit. Pág. 38.

[6] C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 5ª, 17/9/2001, «Lindberg Argentina SA»

[7] Fallos Errepar, 24/2/2003, JS 59, 2003.

[8] CS Fallos: 312:2467 considerando nº 8)

[9] Expediente 7049-2005 caratulado “Cooperativa de Ahorro y Crédito de Subo ficiales de la PNP Santa Rosa de Lima Ltda. c/ Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) s/ acción de amparo” (extraído de www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/07049-2005).

[10] Instrucción 9/99: lo considera “un impuesto a la renta, complementario del impuesto a las ganancias”.

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